הספר: מיסוי בינלאומי – הדין בישראל

011

הספר "מיסוי בינלאומי הדין בישראל"

הספר מיסוי בינלאומי הדין בישראל (מאת עו"ד דורון לוי ועו"ד ורו"ח איתן אסנפי) הנו ספר היסוד בתחום המיסוי הבינלאומי בישראל. הספר, פרי מחקר של כשלוש שנים, אוחז כ-1500 עמודים ודן בשלל הסוגיות הרלוונטיות בעסקאות חוצות גבולות כדוגמת סוגיית התושבות, שליטה וניהול, חברה נשלטות זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז), מוסד קבע (Permanent Establishment), כללי מקור, זיכויים ממס זר (Foreign Tax Credit), אמנות למניעת כפל מס, נאמנויות (Trusts), מחירי העברה (Transfer Pricing) ועוד.

הספר מיסוי בינלאומי הדין בישראל,  נלמד בפקולטות למשפטים ולחשבונאות באוניברסיטאות ובמכללות, ומשמש כלי יסודי בהתפתחות תחום המיסוי הבינלאומי בישראל, הן אצל רשויות המס, והן בפסיקה.

להלן פרקי הספר:

פרק ראשון: מבוא למיסוי בינלאומי (29-69)

פרק שני: תושבות (73-145)

פרק שלישי: כללי מקור (147-237)

פרק רביעי: הקלה במיסוי כפל (239-336)

פרק חמישי: הקלות שונות לתושבי ישראל ולתושבי חוץ (339-386)

פרק ששי: מיסוי חברת החזקות ישראלית (פטור השתתפות) (389-486)

פרק שביעי: קיזוז הפסדים זרים (489-507)

פרק שמיני: חברה נשלטת זרה (CFC) (513-643)

פרק תשיעי: חברת משלח יד זרה (645-720)

פרק עשירי: מחירי העברה (transfer Pricing) (721-859)

פרק אחד עשר: מסי הגירה (Exit Tax) (863-936)

פרק שנים עשר: מיסוי נאמנויות (939-1257)

פרק שלושה עשר: אמנות המס (1261-1491)

הספר, והרעיונות המובאים בו, מצוטטים תדיר בפסקי דין בתחום המיסוי הבינלאומי. להלן נביא תמצית של פסיקה שעסקה בנושאים אלה תוך אזכור הספר ויישום הרעיונות המובאים בו:

  1. פרשת פלוני[1] (השופטים דנציגר, זלברטל, ברק ארז, עליון, 2017)

עניינו של הערעור בשאלה אם היה פלוני ("המערער") "תושב ישראל", כהגדרת מונח זה  בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 ("הפקודה") בין השנים 2007-2005 ("שנות המס").

הערעור נסב על שומות שהוציא פקיד שומה אשקלון למערער בסכום משוער של כ – 830 מיליון ₪. המערער חלק הן על הקביעה לפיה הוא היה "תושב ישראל" בשנות המס והן על סכום השומות.

המערער אשר נולד במדינת חוץ, עלה לישראל בגיל 11, התחתן בישראל ונולדו לו ולרעייתו ארבעה ילדים. לפי גרסת המערער, בשנת 2000 מערכת הזוגית שלו ושל רעייתו עלתה על שרטון. בשל רצונם שלא לפגוע בכבוד המשפחה נותרו נשואים למראית עין בלבד.

בשנות המס ובסמוך להן המערער ניהל עסקים בשלוש מדינות שאחת מהן היא ישראל. כמו כן, ניהל עסקים רבים ומגוונים, כאשר את עיקר פעילותו העסקית ניהל במדינת חוץ.

המערער היה נוהג להגיע לישראל לביקורי משפחה, שהיו בעיקר בחגים. בשל שהייתו בישראל בחלק מימות השנה התקיימה במערער החזקה הכמותית (מספרית) לפי סעיף א(2)(ב) להגדרת התושבות בפקודה, בכל אחת משנות המס.

בעניין זה קבע, כב' השופט דנציגר, תוך הסתמכות על הספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, כדלקמן:

"חזקות אלה קובעות אמנם כלל חיתוך מתמטי, אשר מניח כי שהייה לפרקי זמן ארוכים בישראל מעידה באופן חזק על מרכז החיים. ואולם, הן ניתנות לסתירה, ולכן הן אינן מהוות "כלל הכרעה" הגובר על בחינה מהותית בדבר מירב זיקותיו של הנישום. זאת ועוד, כוחן של החזקות מוגבל גם במובן זה שמדובר בחזקות חיוביות חד-כיווניות, דהיינו שבקיום תנאיהן קמה חזקה שהנישום הוא "תושב ישראל", ואולם באי-קיום התנאים לא קמה חזקה הפוכה כי הנישום הוא בהכרח "תושב חוץ" (ראו: דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי 96-94 (2008), (להלן: לוי ואסנפי))".

המערער טען בערעור כי ניתק את מרכז חייו מישראל כבר בשנת 1994, עת עבר להתגורר עם אישה מקומית שאתה ניהל קשר זוגי במדינת חוץ, ולכן אינו נחשב ל"תושב ישראל".

בית המשפט קבע בעניין זה, כי הנטל להפריך את החזקה האמורה ולקבוע שמרכז חייו של המערער אינו בישראל מוטל על המערער. ביהמ"ש קבע, כי במקרה דנן, כי החזקה אינה נסתרת, ומרכז חייו של המערער היה בישראל.

ביהמ"ש העלה חמש קביעות המלמדות על מסקנה זו והן: (1) גרסתו של המערער שניתק את מרכז חייו מישראל בשנת 1994 לא מתיישבות עם העובדה שנולדו לו בשנים אלו ילדים בישראל; (2) בשנות המס הקפיד המערער לבלות את תקופות החג וחלק מסוף-השבוע בישראל. יתרה מזו, ביהמ"ש קבע שהיה למערער בית קבע בישראל. בעניין זה קבע כב' השופט דנציגר כי: "ביתו של המערער בישראל היווה עבורו בית קבע בשנות המס, על כל המשמעויות שיש לכך. הקריטריון המשמעותי להיות הבית "בית קבע" הוא זמינותו ליחיד – מבחינה משפטית ופיסית – בכל עת (ראו: לוי ואסנפי 85; אלתר וכליף, 117), ולדידי קריטריון זה מתקיים ביחס לביתו של המערער בישראל".; (3) בחירתו שלא להתגרש, נבעה מהמחויבות שהוא חש לאורחות החיים ולמנהגים של הקהילה שהוא משתייך אליה ולילדיו בישראל אשר מראים על זיקה חזקה לישראל; (4) למערער היו השקעות משמעותיות בישראל; (5) למערער אין מעמד כאזרח או כתושב באף מדינה אחרת, והוא אף מסרב להצהיר כי הוא משלם מס במדינה אחרת. בעניין זה קבע ביהמ"ש, כי "בענייננו, אי-תשלום המס לכאורה באף מדינה משקף מצב דברים הפוך, שבו קונפליקט בין משטרי מס שונים עלול להוביל להפחתת נטל המס המוטל על הנישום עד כדי אי תשלום מס באף מדינה (Double Non Taxation), וזאת באמצעות תכנון מס, שיש המכנים אותו בספרות גם כ"ארביטרז' פיסקלי" (Cross-Border Tax Arbitrageראו: לוי ואסנפי, עמ' 55)".

בהמשך לכך, קבע כב' השופט כי: "אי תשלום המס באף מדינה אחרת עשוי, במקרים מסוימים, לשמש כאינדיקציה נוספת המחלישה את טענתו של הנישום כי הוא מקיים מרכז חיים מחוץ לארץ".

על כן, ביהמ"ש דחה את הערעור פה אחד.

 

  1. פרשת אמות השקעות[2] (הש' קירש, מחוזי-ת"א, 2017)

הסוגיה שעלתה בערעור זה הייתה, אם חברה תושבת ישראל, אשר הפיקה הכנסה שמקורה מחוץ לישראל, חייבת לקזז כנגד הכנסת החוץ הזו, הפסד עסקי מפעילות אחרת בישראל, וזאת בטרם היא זוקפת כזיכוי את המס הזר ששולם על הכנסת החוץ; האם ניתן לשמר את ההפסד העסקי (המהווה "נכס מס") ולא חייבים לקזזו, ותחת זאת להשתמש בזיכוי מהמס הזר ולאפס את החבות במס?

בית המשפט דחה את הערעור. בנתחו את הוראות סעיפים 126 ו-200(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה"), ואת יתר ההוראות הרלוונטיות להכרעתו, הסתמך ביהמ"ש באופן נרחב על ניתוח המובא בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל בהקשר זה.

ביהמ"ש קובע, כי "אין מקום לספק כי ככלל, זיכוי בגין מסי חוץ ניתן כנגד מסי ישראל העשויים לחול על ההכנסה החייבת של הנישום". זיכוי רגיל בגין מסי חוץ ניתן מכח סעיף 200(א) לפקודה שלפיו זיכוי ניתן "כנגד מסי ישראל לפי פקודה זו". המונח "מסי ישראל" מוגדר בסעיף 199, ואין כל רמז לכך כי יש לחשב את סכום המס הישראלי הלכאורי שלא לפי מכלול הוראות הפקודה.

בית המשפט מפנה לספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל לשם הצגת ההסבר:

"המחברים לוי ואסנפי בספרם מיסוי בינלאומי – הדין בישראל (2008) מסבירים:

"ודוק: קביעת החבות במס בישראל בגין הכנסות החוץ השונות איננה קשורה להוראות מנגנון הזיכויים. מן הבחינה הרעיונית, עיסוק בסוגיית הזיכויים בא לאחר שנקבעה כבר חבות המס בישראל. נוכח השיטה הפרסונלית שאומצה בישראל, הכנסתו של תושב ישראל בכל רחבי העולם חייבת במס בישראל. חבות המס בגין הכנסות החוץ – ממש כשם שהדבר כן ביחס להכנסות 'ישראליות' –  נקבעת לפי הוראות הפקודה. בתוך כך נקבעת ההכנסה החייבת, ומוחלים על הכנסה חייבת זו שיעורי המס הרלוונטיים. בשל השיטה הפרסונלית החלה בישראל, חבות המס ביחס לכל תושב ישראלי נקבעת על כלל הכנסתו בארץ ומחוצה לה. הכנסות החוץ מצטרפות להכנסות המקומיות של הנישום וממוסות כסכום אחד, בהתאם לשיעורי המס החלים עליו. כך, חברה תושבת ישראל נישומה בדרך כלל בשיעור מס אחיד (מס החברות), ואילו יחיד תושב ישראל ממוסה לפי מדרגות מס…

אך לשם קביעת התקרה ביחס למנגנון הזיכויים,  אין אנו מעוניינים בחבות המס הכוללת של הנישום הישראלי בגין סך הכנסתו החייבת בארץ ומחוצה לה. לשם מטרה זו, אנו מתעניינים אך ורק בחבות המס בגין הכנסות החוץ, וגם חבות זו עלינו 'לפרק' לפי מקורות ההכנסה השונים." (עמודים 288-289)

ממשיך ביהמ"ש ומשרטט את השלבים הסכמתיים בתהליך זקיפת הזיכוי בגין מסי חוץ. בשלב הראשון יש לאתר את התקבולים ממקורות ישראליים וזרים שהם בבינת "הכנסה" (ברוטו) בהתאם להוראות הפקודה. בשלב השני, יש לחשב את ההכנסה החייבת הכוללת על ידי הפחתת ניכויים, קיזוזים ופטורים מההכנסה.

גם לצורך הבהרת השלב השני כאמור, מפנה ביהמ"ש להסבר המופיע בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל:

"בעניין זה מסבירים לוי ואסנפי:

"לשם מיסוי ההכנסה הזרה בישראל, אין לקחת סכום ההכנסה החייבת כפי שחושבה במדינה הזרה, אלא יש לחשבה מחדש (בין היתר מבחינת ניכויים מותרים, קיזוזים ופטורים) כאילו הופקה בישראל, בהתאם לכללי הפקודה. (כלל זה נובע מההגדרה 'הכנסה' בסעיף 1 לפקודה, שלפיה הכנסה כוללת גם 'סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו', וכן מן ההגדרה 'הכנסה חייבת' באותו סעיף, הקובעת כי זו תהא 'הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין'. כלומר, את ההכנסה הזרה החייבת יש לחשב בהתאם לכללי הניכויים, הקיזוזים והפטורים שבדין הישראלי, ולא בהתאם לאלה שבדין הזר)." (עמוד 258, כולל הערת שוליים 43)

 

בשלב השלישי בתהליך, מחשבים את המס הישראלי החל על ההכנסה החייבת בהתאם להוראות הפקודה (שיעורי מס, מדרגות מס). בשלב הרביעי, מחשבים את מסי החוץ הניתנים לזיכוי כנגד מסי ישראל (שיטת הסלים).

להבהרת השלב הרביעי שוב מפנה כב' הש' קירש לספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, כך:

"לוי ואסנפי כותבים כך:

"יש לייחס לכל אחת מן ההכנסות שסווגו למקורות שונים, הוצאות מתאימות, ולכן גם אותן יש לסווג בהתאם; ולבסוף, יש לסווג באותה הדרך גם הפסדים שהותרו בניכוי כנגד ההכנסה הזרה." (עמ' 266)

"מן ההכנסה הזרה, לפני הניכויים והקיזוזים המותרים, ינוכו הוצאות בהתאם לדין בישראל, ויקוזזו הפסדים בהתאם לדין בישראל. כל ניכוי הוצאה או קיזוז הפסד שנעשה במדינה הזרה בניגוד לדין בישראל, לא יותר. ולהפך: ניכוי הוצאה או קיזוז הפסד שלא הותר במדינה הזרה ומותר לפי הדין בישראל, יובא בחשבון בחישוב ההכנסה החייבת." (עמודים 291-292)

"לצורך קביעת החבות בישראל בגין ההכנסות הזרות, נראות הכנסות אלה כאילו הופקו בישראל וחלים עליהם כל כללי החישוב ההכנסה בישראל, ניכוי הוצאות מותרות, וקיזוז הפסדים מותרים. רק לאחר קביעת החבות במס בישראל בגין ההכנסות הזרות, באים אנו לקבוע את הזיכוי המגיע, ובתוך כך נדרשים להגדרה 'הכנסות חוץ ממקור פלוני'." (עמוד 292).

 

בשלב החמישי, זוקפים את הסכום הכולל של מסי חוץ כנגד הסכום הכולל של מסי ישראל אצל אותו נישום. גם להבהרת שלב זה מפנה ביהמ"ש לספר:

"ושוב לספרם של לוי ואסנפי:

"בהוראה זו אין זכר ל'שיטת הסלים'. 'שיטת הסלים' תשמש אך ורק לקביעת מגבלות הזיכוי לפי מקורות ההכנסה השונים." (עמ' 269)

בית המשפט, מפי כב' הש' קירש, מסכם וקובע כי במקרה של זיכוי רגיל אין כל עיגון בפקודה לדילוג על שלב קביעת ההכנסה החייבת (לרבות קיזוז הפסדים) לפני בירור סכום המס הישראלי הלכאורי וממילא, לפני זקיפת הזיכוי בשל מסי החוץ.

בית המשפט קובע מסקנה זהה גם לגבי מנגנון הזיכוי העקיף.

בית המשפט מביא בסוף פסה"ד את הספרות המקצועית כתמיכה לפסק דינו, וקובע כי הספרות המקצועית תומכת בגישה שננקטה על ידי רשויות המס כך ששלב קיזוז ההפסדים כנגד הכנסת חוץ קודם לשלב הפחתת הזיכוי בגין מסי חוץ מן המס הישראלי.

ביהמ"ש פותח בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל אשר הניתוח המובא בו שימש ביסוד פסק דינו באומרו: "ראינו את הדבר בבירור בספרם של לוי ואסנפי (ראו סעיפים 49-50 לעיל)". הוא מביא בעניין ספרות נוספת, כמאמרם של רפאל ואבני "הזיכוי ממיסי כפל", וספרה של צ' דגן "מיסוי בינלאומי".

 

  1. פרשת יעל צור[3] (הש' סוקול, מחוזי-חיפה, 2014)

בפרשת יעל צור עמדה לדיון השאלה – אם גב' יעל צור ("המערערת") הנה "תושבת ישראל" בשנים 2006 ו – 2007 ("השנים הרלוונטיות") בהן הוצאו למערערת שומות בצו, ואם הכנסותיה מעבודתה בחו"ל חייבות במס בישראל.

המערערת, אזרחית ישראלית, נשואה ואם לשני ילדים, עבדה בחברת צים שירותי ספנות משולבים בע"מ. המערערת קבלה הצעת העבודה מאת החברה, אשר כללה את שילובה בחברה הבת בהונג קונג. היא החליטה לקבל ההצעה, עזבה המערערת את ישראל יחד עם משפחתה ועברה להונג קונג.

צים בישראל המשיכה לשלם את משכורתה, על אף שעבדה בחברה הבת, ואף ניכתה לה מס במקור.

המערערת תכננה לשהות בהונג קונג שנים רבות, אך בסופו של דבר, העניין לא צלח והיא שבה לישראל לאחר שנתיים ושמונה חודשים.

המחלוקת העיקרית בין המערערת לפקיד שומה חיפה הייתה בשאלה אם בנסיבות אלה, המערערת  העתיקה את מרכז חייה מחוץ לישראל אם לאו.

הטענה המרכזית של פקיד השומה הייתה, כי מדובר בתקופה קצרה מדי לשם ניתוק התושבות.

בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט רון סוקול בזו הלשון:

"מכלול הנתונים האובייקטיבים מצביע להבנתי על העתקת מרכז החיים של המערערת להונג קונג. כדי לקבוע את מקום מרכז החיים אין צורך להצביע על כך כי כל הזיקות האובייקטיביות מצביעות על מקום השהייה בחו"ל. די בכך כי מרבית הזיקות מעידות על כך. מרבית זיקותיה של המערערת היו בשנים הרלבנטיות בהונג קונג ולא בישראל".

ובהמשך:

"גם הסממנים הסובייקטיביים מחזקים את ההנחה כי המערערת העתיקה את מרכז חייה. המערערת העידה כי ציפתה לעבור לעבוד בהונג קונג לתקופה ארוכה. קודמה בתפקיד שהה 5 שנים והיא ציפתה לעבור להונג קונג לתקופה של כ- 10 שנים (מע/1, סעיף 21). המערערת העידה כי ראתה בהונג קונג כמרכז חייה וחיי משפחתה והתכוונה שהונג קונג תשמש מרכז חייה למשך מספר שנים,  אלא שעדות של נישום אינה מספקת לקבוע את הזיקות הסובייקטיביות.

על הזיקה הסובייקטיבית ניתן כמובן ללמוד מההתנהגות החיצונית ולא רק מדברי המערערת. ראינו כי בעלה של המערערת התפטר מעבודתו. פיטורים, להבדיל מיציאה לחופשה, מעידים על כוונה לשינוי מרכז חיים לתקופה ממושכת. כך גם ניתן להסיק מהעובדה כי בני הזוג החליטו להעתיק את מקום מגורי כל המשפחה להונג קונג, העברת הילדים ללימודים בהונג קונג, השכרת הדירה בישראל לזמן ארוך וכדומה".

בהמשך לכך:

שינוי מרכז החיים, אינם נעשים בדרך כלל "באבחת חרב" אלא הינם פרי של שינוי הדרגתי. עם זאת, עשויים להיות מצבים שבהם השינוי יהיה חד וברור. במקרה הנוכחי השינוי הינו ברור".[4]

בהקשר זה, קבע כב' השופט, כי "בהעדר מבחן טכני למועד השינוי, אין מנוס אלא לנסות ולאתר את המועד בו השתנו מירב הזיקות ממקום אחד לאחר (ראו מ' עמפלי א' אסנפי "הרהורים ביחס למועד ניתוק תושבותו הפיסקלית של היחיד" מיסים כה/6 א-19 (2011))".

בעניין חזקת הימים (החזקה המספרית) הקבועה בסעיף (א)(2) להגדרת "תושב" בפקודת מס הכנסה[נוסח חדש], התשכ"א-1961, קבע כב' השופט בזו הלשון: "אם חלה חזקת הימים, רשאי כל אחד מהצדדים לסתור את החזקה ולשכנע כי מרכז החיים לא היה בישראל. כאשר חלה החזקה על פי סעיף 2(א), כלומר כאשר הנישום שהה בישראל בשנת המס מעל 183 ימים, ברי שהנטל המוטל עליו לסתור את החזקה הינו נטל כבד ביותר (ראו ד' לוי א' אסנפי "תושבות היחיד – סוגיות ביחס ל"חזקת משך השהייה"" מיסים כ/5 א-33 (2006))".

זאת ועוד, כב' השופט מציין, כי העובדה שנישום מותיר במקום בו שהה (שעזב) נכסי נדל"ן, חשבונות בנק, וכדומה, אינה מספיקה בכדי לקבוע כי מרכז חייו נותר במקום שבו שהה בעבר. החזקת נכסים במקומות שונים בעולם הנה תופעה נפוצה.

בית המשפט קיבל את עמדת המערערת והורה על ביטול שומות המס שהוצאו למערערת בשנים הרלוונטיות.

  1. פרשת ניר טורק[5] (הש' אטדגי, מחוזי-ת"א, 2014)

בפרשת ניר טורק נדונה השאלה, אם נישום שחלים עליו כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982 ("הכללים"), יכול לדרוש שבמקום ישום הכללים, יוחלו עליו מדרגות המס ומערכת הניכויים והזיכויים הקבועים בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה").

המערער הנו תושב ישראל, שהחל לעבוד מטעם מדינת ישראל (משרד החוץ) בשגרירות ישראל בטוקיו. בעקבות עבודה זו, משרד החוץ חישב את משכורתו של המערער וניכה מס במקור בהתאם לכללים.

הערעור נסב על שומה שקבע פקיד שומה תל אביב 3 ("המשיב"), למערער, ביחס לשנת 2011.

המשיב ערך את חישוביו בהתאם לכללים. המערער לעומת זאת ערך חישוב של הכנסותיו בהתאם לפקודה, כשלפי חישוביו הוא זכאי להחזר מס מהמשיב, בסכום של כ – 24,000 ₪ (למערער היו הכנסות נוספות).

המערער טען, בין היתר, כי סעיף 67א לפקודה והכללים שהותקנו בעקבותיו נועדו להטיב עם הנישום העובד בחו"ל מטעם מעבידו.

בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט יונה אטדגי כהאי לישנא:

"הנישום, שכללים אלה חלים עליו, אינו רשאי לדרוש שחישוב המס לגביו ייעשה לפי סעיף 121 לפקודה במקום חישוב המס על פי הכללים, וכן את הניכויים והזיכויים שעל פי הפקודה במקום אלה שעל פי הכללים, אם לסברתו החישוב וההסדרים שבפקודה מטיבים עמו יותר, כשם שפקיד השומה אינו רשאי להחליט כי הוא מחשב את המס של הנישום ואת הניכויים והזיכויים שלו לפי הפקודה במקום על פי הכללים, אם לסברתו הדבר יביא לגביית מס בשיעור גבוה יותר".

מטרתם המקורית של הכללים, קבע ביהמ"ש, הייתה התאמת שיעורי המיסוי ומערכת הזיכויים והניכויים של נישום תושב ישראל העובד בחו"ל ומשתכר משכורת חוץ לזה העובד במדינה, והכל בהתחשב במאפיינים הייחודיים של עבודה ושהות מחוץ למדינה ושל השתכרות במטבע חוץ. לביסוס מסקנתו הביא כבוד השופט את לשון סעיף 67א לפקודה, דברי ההסבר שנלוו להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 52) התשמ"ב-1982 (הצ"ח 1574 מיום 15.3.82) שקדמה לחקיקתו של סעיף 67א לפקודה, וכן את האמור בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, כדלקמן:

"גם הכללים שהותקנו מתיישבים עם מסקנה זו, שכן, לצד קביעת תקרות ושיעורי מס בערכים דולריים (סעיף 2), נקבעו בהם גם פטור ממס על אחוזים מסוימים מהמשכורת הבסיסית (סעיף 5) והתרת הוצאות שונות הקשורות לשהות בחו"ל: החזר הוצאות ביקור מולדת (סעיף 5ב) והוצאות דיור, חינוך וטיפול רפואי של הנישום ובני משפחתו (סעיף 6).

 וכך נכתב בספרם של דורון לוי ואיתן אסנפי: מיסוי בינלאומי, הדין בישראל (עמ' 343-344), בהתייחס לסעיף 67א לפקודה, ולכללים:

"הסעיף עוסק ביחיד תושב ישראל השוהה בחו"ל ומפיק שם הכנסה מיגיעה אישית. מאחר שההכנסה האמורה הופקה במדינת החוץ, היא ככל הנראה תחויב במס באותה מדינה. אולם, נוכח השיטה הפרסונלית בישראל, הכנסה זו תחויב במס גם בישראל. הסעיף מסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר ניכויים, זיכויים ושיעורי המס שיחלו ביחס ליחיד זה. לצורך כך יתחשב שר האוצר במשך שהייתו של היחיד בחו"ל, בעובדה שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה, ובתנאי המחיה בארץ שבה שהה"".

 

  1. פרשת בר רפאל[6] (השופט מגן אלטוביה, מחוזי-ת"א, 2012)

פרשת בר רפאל עוסקת בערעור על שומות שקבע פקיד שומה חולון ("המשיב") לשנות המס 2002 – 2005 ("שנות המס"). למעשה, הערעור דנן הנו תולדה של דחייה שקיבל בר רפאל ("המערער") מהמשיב  בבקשתו להחזר מס בגין המס שנוכה במקור משכרו.

המחלוקת בין המערער למשיב הייתה, אם יש למסות את הכנסות המערער מעבודתו, בשנות המס, כהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל (ישראל כמדינת מקור). הצדדים הסכימו כי בחינה זו תיעשה על בסיס פרשנות סעיף 4א(א)(4) לפקודה הקובע את כלל המקור הרלוונטי – "מקום ביצוע העבודה".

המערער הינו אזרח ישראל שבשנות המס התגורר בארה"ב ונחשב תושב חוץ כמשמעות המונח בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 ("הפקודה"). המערער הועסק כטייס בחברת "אל על" בטיסות בינלאומיות.

הצדדים היו חלוקים ביניהם בשאלה פרשנית בנוגע לאופן יישומו של מבחן "מקום ביצוע העבודה" שנקבע בסעיף 4א(א)(4) בפקודה בנסיבות ייחודיות אלה; היכן מבוצעת עבודת המערער, שעה שמקום העבודה עצמו הינו מטוס העובר בין טריטוריות שונות במהלך הטיסה? המערער טען, כי יש לבחון את משך הזמן בו שהה במסגרת עבודתו בישראל ולראות רק בפרק זמן זה כעבודה שבוצעה בישראל, בעוד מנגד טוען המשיב כי יש לקבוע שעבודת המערער בוצעה כולה בישראל, מתוקף כך שעבד במטוס ישראלי והועסק על ידי חברת תעופה תושבת ישראל.

בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט מגן אלטוביה כדלקמן:

"דוקטרינת הנאמנות הכלכלית קובעת כי מדינה זכאית למסות את הנישום אשר הפיק את הכנסותיו תודות לזכויות, לביטחון ולתשתית השלטונית שהיא העניקה לו […]".

"ההגיונות של דוקטרינת הנאמנות הכלכלית הם שהובילו את המחוקק בקובעו את כללי המקור שבסעיף 4א בפקודה".[7]

ביהמ"ש קבע, כי יש לפרש את מילות המחוקק על פי תכליתן, ובמקרה זה אין כוונת המחוקק לגבול פיזי דווקא, אלא לגבול התשתית השלטונית שמספקת המדינה (דוקטרינת הנאמנות).

להמחשת תקפותה של דוקטרינת הנאמנות ביהמ"ש מביא את הדוגמא הבאה: "במקרה של חטיפת מטוס ישראלי חס ושלום, אין ספק כי מדינת ישראל תהיה זו המחויבת לפעול לחילוץ, בדרך זו או אחרת, של נוסעי המטוס וצוות המטוס […] וכך שומרת על יושבי המטוס, ביניהם המערער, כאילו יושבים הם בשטח ישראל. ודוק, מקום ביצוע העבודה של המערער הוא בישראל לא מתוקף תושבות מעבידתו, אלא מתוקף הנאמנות הכלכלית".[8]

בהשתמשו במילה "מקום" בסעיף 4א(א)(4) התכוון המחוקק למקום לא רק בהקשרו הפיזי, אלא בהקשר השלטוני, שבו המקום הוא המדינה, שבין היתר, מגינה על זכויות העובד, מקנה לו ביטחון ומעניקה לו שירותים ציבוריים וסחורות.

בעניין טענת המערער, כי הוראות סעיף 4א(ב)(1) לפקודה, קובעות כי יראו הכנסות עובד עבור המדינה

שהופקו מחוץ לישראל כאילו מקום הפקתם בישראל ושזהו המקרה היחיד שבו ניתן למסות נישומים לפי מקום מושב המעביד, קבע כב' השופט, כאמור לעיל, כי יש לראות במקום עבודתו של המערער בישראל, לא מתוקף תושבות מעבידתו, אלא מתוקף הנאמנות הכלכלית שהוא חב למדינת ישראל. בנוסף לכך, מצין ביהמ"ש כי החריג הקבוע בסעיף האמור נועד להבטיח מיסוי של "דיפלומטים" ישראליים.

בעניין זה מסמך ביהמ"ש על הספר מיסוי בינלאומי-הדין בישראל, כהאי לישנא:

"לטעמי החריג הקבוע בסעיף זה נועד להבטיח מיסוי של "דיפלומטים" ישראליים, גם אם עקב משך שהותם במדינה זרה הם נחשבים כבר כתושבי חוץ, כלשון הפקודה, וכל זאת בהתאם לכללים המקובלים במישור הבינלאומי בדבר מיסוי דיפלומטים. עמדו על כך דורון לוי ואיתן אסנפי בעמוד 192 בספרם מיסוי בינלאומי: הדין בישראל, הוצאת דניאלה די-נור, תשס"ח (2008):

"החריגים לכלל המקור הבסיסי שנשען על המאפיין האמור, צומצמו לחריג בודד העוסק בעבודה עבור מדינת ישראל או גורם ציבורי אחר (בסעיף 4א(ב)(1))… לדעתנו "החריג הדיפלומטי" שנציג מיד נעוץ בסיבות של מקובלות ונהגים במסגרת יחסים דיפלומטיים בין מדינות ופחות במקום קיומו של מנגנון הייצור של המעביד""

על כן, קבע ביהמ"ש, דין הערעור להידחות, והפרשנות התכליתית של סעיף 4א(א)(4) בפקודה מובילה למסקנה כי מקום ביצוע עבודתו של המערער הינו בישראל, והוא חב במס בגין הכנסות אלו על פי סעיף 2 בפקודה.

  1. פרשת אמיר ולדמן[9] (הש' ד"ר בורנשטיין, מחוזי-מרכז, 2014)

השאלה שעמדה לדיון בפרשת אמיר ולדמן הייתה, אם המערער זכאי להקלה במס לפי סעיף 163 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("הפקודה"), בגין הכנסותיו מדיבידנד, שמקורו בהכנסתה של חברה זרה שחויבה במס ישראלי. הכנסות החברה הזרה נבעו מתמלוגים אשר נוכה מהם מס במקור (ע"י חברה ישראלית) לפי שיעור מס הקבוע באמנת המס הרלוונטית – 15%.

סעיף 163 לפקודה מורה בזו הלשון:

"(א) אדם ששולם לו דיבידנד רגיל, שהוא חייב עליו מס לפי פקודה זו, והוא מוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי הדיבידנד שולם על ידי חברה שאינה תושבת ישראל וכי הכנסת החברה שממנה שולם הדיבידנד (להלן – ההכנסה הנדונה) כוללת בתוכה הכנסה שעליה שילמה החברה מס לפי פקודה זו, בין בדרך ניכוי ובין בדרך אחרת (להלן – הכנסה ישראלית) – יהיה זכאי להקלה מן המס בשל חלק יחסי מן הדיבידנד, שהוא כחלק היחסי של ההכנסה הישראלית בכל ההכנסה הנדונה (להלן – הדיבידנד הישראלי).

(ב)    שיעור ההקלה יהיה כשיעורו של המס ששילמה החברה לפי פקודה זו, או כשיעור המס החל על הדיבידנד הישראלי כשהוא נחשב לשלב העליון של סולם הכנסתו של האדם, הכל לפי השיעור הקטן יותר.

(ג)  מי שניתנת לו הקלה לפי סעיף זה בשל דיבידנד ישראלי, יראו כהכנסתו שנתקבלה מאותו דיבידנד את סכום ההקלה ואת סכום הדיבידנד כאחד.

(ד) כל הקלה הניתנת לפי סעיף זה יראוה לענין סעיף 201 כאילו היא מפחיתה את סכום המס המוטל לפי הפקודה בשל הדיבידנד הנדון.

(ה) לענין סעיף זה, "דיבידנד רגיל" – דיבידנד על מניה שאינה מניית בכורה וכן אותו סכום דיבידנד על מניית בכורה שאינו משתלם לפי שיעור ברוטו למאה; "מניית בכורה" – מניה המקנה זכות לדיבידנד בשיעור ברוטו קבוע למאה עם זכות קדימה לפני כל דיבידנד על סוג אחר של מניות, בין שיש עמה גם זכות השתתפות נוספת ברווחים ובין שאין עמה זכות כזאת;

       "מס" – למעט מס חברות."

המערער הנו תושב ישראל אשר היה, יחד עם תושבי חוץ, אחד ממקימיה של חברה תושבת חוץ (ארה"ב) בשם Tensor Technologies LLC ("טנסור"). טנסור אשר בבעלותה פטנט וידע, חתמה עם חברת סינרון מדיקל בע"מ ("סינרון"), חברה ישראלית, על הסכם רישיון לשימוש בפטנט ובידע. בתמורה לשימוש כאמור, הוסכם כי סינרון תעביר לטנסור תמלוגים שמהם נוכה מס במקור בשיעור של 15% בהתאם לאמנת המס הרלוונטית.

המערער טען, כי הוא זכאי ליהנות מהקלת המס שבסעיף 163 לפקודה היות שמקור ההכנסה מדיבידנד שקיבל, הנו מהכנסות מתמלוגים בידי חברה תושבת חוץ ששולם בגינו מס לפי הפקודה, ובשיעור של 15%. זאת ועוד, טען המערער, המס במקור שסינרון ניכתה בעת תשלומי התמלוגים לטנסור אינו בא בגדר "מס חברות" ולפיכך לא חל האמור בסיפא של ס"ק (ה) לסעיף 163 לפקודה.

המשיב טען, מצדו, כי: "התכלית שביסוד סעיף 163 לפקודת מס הכנסה היא למנוע הטלת מס "תלת-שלבי", וזאת בהתחשב בשיטת המס שהיתה נהוגה בשעתו ולפיה הוטל "מס הכנסה" על הכנסותיה של חברה כל עוד אלו לא חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה. משחולק הדיבידנד, הופטרה החברה ממס ההכנסה, אך זאת בתנאי שהמדובר בחברה תושבת ישראל. לעומת זאת, חברה תושבת חוץ, שהפיקה הכנסה בישראל, שילמה מס הכנסה על הכנסתה זו גם אם ההכנסה חולקה כדיבידנד לבעלי מניותיה. מכאן הצורך בסעיף 163 לפקודה; אם מסתבר כי בין בעלי מניותיה של החברה הזרה מצויים תושבי ישראל, הכפופים למס ישראלי, יש מקום לזכותם בגין מס ההכנסה ששולם על ידי החברה הזרה. לפיכך ברור, כך טוען המשיב, כי כוונתו ותכליתו של סעיף 163 לפקודה אינה לתת זיכוי בגין מס החברות, שהרי גם בעת חלוקת דיבידנד מחברה ישראלית לא נפטרת החברה מחבות מס זו […]".

בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט ד"ר שמואל בורנשטיין, הסביר בקליפת אגוז אודות שיטת המיסוי ההיסטורית ביחס לחברות:

"בראשית פקודת מס הכנסה שילמה החברה שני סוגי מסים. הראשון, "מס חברות". השני, "מס הכנסה". המס מהסוג הראשון הוטל על כל הכנסה שהפיקה החברה, למעט הכנסת דיבידנד שקיבלה החברה מחברה אחרת תושבת ישראל. המס השני הוטל על יתרת הריווח לאחר תשלום מס החברות. לעניין חברה תושבת ישראל נקבע כי מס ההכנסה יוטל כל עוד לא חילקה החברה את הריווח כדיבידנד לבעלי מניותיה. מס ההכנסה שהוטל על חברה תושבת ישראל, היה, איפוא, בבחינת מקדמה בגין המס שיש להטיל על בעלי המניות".

לאחר ביטול שיטה זו בשנת 1992, משלמת חברה מס מסוג אחד בלבד, וזאת בין אם חילקה דיבידנד ובין אם לאו, כאשר עם חלוקת הדיבידנד משולם מס על ידי בעלי המניות, אלא אם כן מחולק הדיבידנד לחברה תושבת ישראל.

ביהמ"ש קבע, כי: "ניתן ללמוד מתיאור שיטת המיסוי הישנה כי הקלת המס לפי סעיף 163 לפקודה נטועה בלב שיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה במיסוי חברות. היא לא נועדה, בשום מקרה, להעניק הקלה בגין שלב המיסוי הראשון. היא נועדה להעניק הקלת מס אך ורק בגין השלב השני, מקום שבו המיסוי בשלב זה נעשה ביתר. המיסוי בשלב השני נעשה, דרך כלל, באמצעות ניכוי המס במקור".

הכנסתה של טנסור מפעילותה בישראל, קבע ביהמ"ש, כפופה למס בישראל לפי הוראות סעיף 126 ו – 4א(א)(1) לפקודה, ומאחר שמיסוי זה הנו ברובד הראשון אין מקום ליתן הקלה מכוח סעיף 163 לפקודה, וזאת בזו הלשון:

"הכנסתה העסקית של חברה תושבת חוץ מפעילותה בישראל כפופה למס בישראל, על שום שחלה עליה הוראת סעיף 126 לפקודה, ועל שום שרואים אותה כמופקת בישראל כאמור בסעיף 4א(א)(1) לפקודה, ולפיה הכנסה מעסק תחשב כמופקת בישראל אם זה "המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה". וגם מיסויה של הכנסה זו כפוף להסדרים הקבועים באמנות המס, כגון זה הדורש כי הכנסתה העסקית של החברה תיוחס ל"מוסד הקבע" שיש לה במדינת המקור וכיוצא באלה מגבלות והסדרים.

מכל המקובץ עולה כי אין כל יסוד לטענה שדינם של תמלוגים המשולמים לחברה תושבת חוץ שונה באיזו דרך מדין כל הכנסה אחרת שהפיקה חברה זרה ואשר בהתאם להוראות הפקודה יש לראותה כמופקת בישראל. וכשם שאין חולק כי אין ליתן הקלת מס לפי סעיף 163 לפקודה מקום בו חברה זרה, שהפיקה הכנסה מפעילות עסקית בישראל, מחלקת דיבידנד לבעלי מניותיה הישראלי, כך אין מקום להקלה זו כשהחברה הזרה מפיקה הכנסת תמלוגים בישראל, קרי – כאשר תושב ישראל משלם לה תמלוגים. כאן אף כאן הקלת המס אינה עולה בקנה אחד עם מטרתו של סעיף 163 לפקודה למנוע כפל מס ברובד השני, דהיינו המס המוטל על הכנסת הדיבידנד, תוך הותרתו בעינו של המס ששולם ברובד הראשון, דהיינו המס ששילמה החברה בגין ההכנסה שממנה שולם הדיבידנד. כאן אף כאן, המס שהוטל על החברה הינו "מס חברות", ולפיכך ממועט, הן לאור המטרה והן לאור הלשון, מסעיף 163 לפקודה".

אם כך, מס זה מוטל על פי סעיף 126 לפקודה. עם זאת ביהמ"ש מזכיר כי אין זה מן הנמנע כי בשל הוראות ניכוי המס במקור או בשל הוראות אמנת מס רלוונטית, תשלם החברה את אותו מס בדרך אחרת – כגון שיעור של 15% בלבד כקבוע באמנת המס שבין ישראל לארה"ב.

בהקשר לכך כב' השופט ד"ר שמואל בורנשטיין מזכיר עקרון חשוב ויסודי במיסוי הבינלאומי וכן נוהג הקיים בדיני המס – ומצטט בהקשר זה מהספר מיסוי בינלאומי-הדין בישראל – בזו הלשון:

"בהקשר לכך יש גם לזכור עקרון חשוב ויסודי במיסוי הבינלאומי והוא כי תפקידה העיקרי של אמנת המס הוא לחלק את "עוגת המס" בין המדינות הרלוונטיות (לגישה נוספת ראה צ' דגן, מיסוי בינלאומי (התשס"ד-2004), עמ' 241 ואילך). תפקידה של אמנת המס אינו להטיל חובת תשלום מס, ככל שחובה זו אינה קיימת על פי הדין הפנימי. אמנת המס נועדה להקל אך לא להכביד, כפי שנאמר בספרם של ד' לוי וא' אסנפי מיסוי בינלאומי – הדין בישראל  (התשס"ח-2008):

"הדעה המקובלת היא כי בהעדר חקיקה פנימית הקובעת אחרת, בכוחן של אמנות המס אך להקל אך לא להחמיר. לאמור, אין בכוחה של אמנת מס ליצור חיוב במס שאינו קיים בדין הפנימי, או להרחיב את היקפו. מסקנה זו נובעת מעצם מהותן וטבען של אמנות מס, שעיקרן מניעת כפל מס, תוך כדי הצבת גבולות לסמכויות המיסוי של המדינות המתקשרות. האמנה מציבה גבולות להוראות החיוב במס בדין הפנימי של המדינה המתקשרת. היא אינה מרחיבה הוראות אלה. לפיכך אין בכוחה להטיל חיוב חדש במס, או להכביד נטל קיים." (עמ' 1286)."

בעניין המס במקור שנוכה בגין הכנסותיה של טנסור מתמלוגים קבע ביהמ"ש, כי טיבו ואופיו של המס הינו כשל מס המוטל בשלב הראשון במסגרת שיטת המיסוי הדו-שלבית, כאשר עם חלוקת הרווח, מס נוסף יוטל על בעלי המניות. ביהמ"ש קבע, כי סעיף 163 לפקודה לא התכוון, לא במועד חקיקתו ואף לא כיום, ליתן הקלה בגין מס המוטל בשלב הראשון, אלא בשלב השני בלבד.

ביהמ"ש אינו מקבל את טענת המערער שלפיה מקום הפקת הכנסת התמלוגים נקבע לפי סעיף 4 לאמנת המס שבין ישראל וארצות הברית הקובעת את "כללי המקור". השופט קבע, כי ייחוס ההכנסה למדינה נעשה בראש ובראשונה על פי כללי המקור הקבועים בדין הפנימי של אותה מדינה.

אף בעניין זה, הסתמך ביהמ"ש בין היתר על הספר מיסוי בינלאומי-הדין בישראל, כדלקמן:

"בהעדרו של כלל מקור, כגון בהעדרה של הוראת חוק ולפיה הכנסת תמלוגים תחשב כמופקת בישראל אם היא משולמת על ידי תושב ישראל, כאמור בסעיף 4א(א)(7) הנ"ל, לא ניתן לחייבה במס בישראל, גם אם אמנת המס מאפשרת זאת. כאמור לעיל, אמנת המס נועדה להקל אך לא להכביד, ואין באפשרותה ליצור חיוב שאינו קיים (ראה גם לוי ואסנפי הנ"ל בעמ' 157)".

 

  1. פרשת אסמי עוז[10] (הש' סוקול, מחוזי, 2014)

בפרשת אסמי עוז גדר המחלוקת עסקה בשאלה אם היה על חברת אסמי עוז 2000 בע"מ ("המערערת") לנכות מס במקור מתשלומים ששילמה לחברה פלסטינאית תושבת עזה ("נפקו"). פקיד שומה חדרה ("המשיב") החליט לדחות השגה שהגישה המערערת על שומות ניכויים שהוצאו לה לשנים 2007 – 2008 (שלטענתה אינה מחויבת בניכוי המס במקור), ומכאן הערעור.

המערערת הנה חברה תושבת ישראל, שבין היתר, מוכרת תערובות להאכלת בעלי חיים ("תערובות") לחברות שמושבן בשטחי רצועת עזה. את התערובות מכינה המערערת באמצעות סוגים שונים של דגנים ותערובות המיובאים לישראל ("חומרי הגלם").

בשנת 2007, יובאו לישראל ונקלטו בנמל אשדוד חומרי גלם בשם חברות שונות. המערערת התקשרה עם נפקו לצורך הספקת חומרי הגלם, תחילה בהסכם השאלה, ולאחר מכן בהסכם מכירה.

המערערת טענה כי: "מקור הפקת ההכנסה על ידי נפקו לא היה בישראל, אלא בשטחי עזה, מקום מושבה של נפקו. לטענת המערערת, אין כל רלבנטיות למקום הימצאותם של חומרי הגלם שנמכרו לה אלא מקום הפקת ההכנסה הינו במקום מושבה של נפקו. המערערת מדגישה, כי לנפקו לא היה כל "מוסד קבע בארץ". עוד טוענת המערערת כי בהסכם הביניים שבין ישראל לרשות הפלסטינית נקבע כי כאשר מופקת הכנסה בשטחי הרשות, לא מוטל על המשלם הישראלי חובה לנכות מס במקור אם התקיימו מספר תנאים ובהם המצאת אישור של הרשות הפלסטינית על פטור מניכוי מס. הואיל והמערערת המציאה אישור שכזה, שנערך ונחתם כדין ברשות הפלסטינית, הרי שלא חלה עליה כל חובה לניכוי מס במקור".

בעניין קביעת פטור באמנות מס והסכם הביניים בין ישראל לרשות הפלסטינית, מסתמך ביהמ"ש בין היתר על הספר מיסוי בינלאומי-הדין בישראל, וקובע :

"אחד הטעמים העיקריים לקביעת הוראת פטור באמנות מס בין מדינות הינה מניעת כפל מס, דהיינו למנוע מצב שבו התושב הזר שקיבל תשלום מתושב ישראל ישלם מס גם בישראל, בדרך של ניכוי במקור, וגם במקום מושבו (ראו א' אדרעי  מיסוי פעילות בינלאומית 54-53, 177 (1992); ד' לוי ו-א' אסנפי  מיסוי – בינלאומי הדין הישראלי, 47, 51, 241 1261 (2008)).

במקרה הנוכחי נטען כי הסכם הביניים בין ישראל לרשות הפלסטינית מהווה אמנת מס הפוטרת את המשלם הישראלי מחובת ניכוי מס במקור מתשלומים ששולמו למקבל פלסטיני".

ביהמ"ש קבע כי דין הערעור להידחות והגיע למסקנתו מהטעמים הבאים:

  • המערערת מקיימת התנאים לניכוי מס במקור לפי סעיף 164 לפקודה. כמו כן, המערערת מנהלת את עסקיה במחזור שעולה על הרף המינימאלי הקבוע בצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977, ועל כן חלה על המערערת חובת ניכוי המס במקור גם מכוח צו הניכוי.
  • העסקה שבצעה נפקו מהווה אצלה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ועל כן יראו את ההכנסה מעסקה שכזו כאילו הופקה או נצמחה בישראל לפי סעיף 4א(א)(2).
  • בעניין אישור של הרשות הפלסטינית על פטור מניכוי מס קבע כב' השופט רון סוקול, כי פטור כזה יכול להינתן כאשר ההכנסה אצל המקבל הפלסטיני "הופקה או נצמחה בגדה המערבית וברצועת עזה". במקרה דנן, נקבע כי ההכנסה הופקה או נצמחה בישראל. יתרה מכך, מוסיף כב' השופט ומצין, אפילו היה נקבע כי ההכנסה הופקה או נצמחה בשטחי הרשות, לא היה בכך להועיל, שכן הטובין הנמכרים נדרשים להימכר ב"איזורים אשר תחת אחריות מיסוי פלסטינית". הואיל והטובין סופקו מישראל, יש בכך לשלול את הפטור מניכוי מס במקור.

 

  1. פרשת עמותת מכבי ראשון[11] (הש' מגן אלטוביה, מחוזי-ת"א, 2012)

האם שחקנים, תושבי ארה"ב ("השחקנים הזרים"), ששיחקו בקבוצת הכדורסל שניהלה המערערת והועסקו על ידה, פטורים מתשלום מס מכוח סעיף 18 לאמנה למניעת כפל מסים בין מדינת ישראל למדינת ארה"ב ("האמנה")? או שמא חלות עליהם הוראות סעיף 17(1) לאמנה ובהתאם היה על המערערת לנכות משכרם מס בשיעור של 25% (בהתאם לקבוע בתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח – 1987)? הכל, כאשר בדיווחי המערערת לשנות המס 1998 – 2001 ("שנות המס") הצהירה כי כל אחד מהשחקנים הזרים הרוויח פחות מ – 400$ ליום.

בעניין זה, טענה המערערת כי בניסוחו של סעיף 18 לאמנה ובפרט בביטוי "על אף האמור" התכוונו מנסחי האמנה לפטור ממס הכנסות המופקות בישראל על ידי בדרנים ציבוריים (בדרן ציבור הנו, בן היתר, גם ספורטאי) כל עוד אינן עולות על 400 דולר ברוטו ליום. לפיכך, טוענת המערערת, יש לראות בסעיף זה הסדר מיוחד הגובר על הוראות סעיפים 16 ו – 17 לאמנה. בדיווחיה לשנות המס הצהירה המערערת כי השחקנים הזרים פטורים מתשלום מס מכוח סעיף 18 לאמנה.

פקיד שומה רחובות ("המשיב") דחה את הפרשנות שהציעה המערערת, וטען כי יש לפרש את סעיף 18 לאמנה כמרחיב את ההרשאה למדינת המקור לחייב בדרנים ציבוריים במס אף אם אינם נלכדים בהרשאה הקבועה בסעיף 17 לאמנה. כמו כן, המשיב דחה את דיווחיה של המערערת ומכאן הערעור על שומות שקבע המשיב לשנות המס.

בעניין הביטוי "על אף האמור" שבסעיף 18 לאמנה מצין כב' השופט מגן אלטוביה, כי הביטוי סובל פירוש של "למרות" או "בניגוד". במצב דברים זה, ניתן לקבל הן את הפרשנות המוצעת על ידי המערערת והן את הפרשנות המוצעת על ידי המשיב. לצורך ההכרעה בעניין, הביא השופט מגן אלטוביה את דבריו של מר משה גביש אשר שימש כנציב מס הכנסה בין השנים 1989 – 1994 והיה שותף (לפי עדותו) למשא ומתן לכריתת האמנה, ואף עמד בראש המשלחת הישראלית.

כמו כן, לגיבוש מסקנתו וחיזוקה נעזר ביהמ"ש בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, בזו הלשון:

"בספרם של דורון לוי ואיתן אסנפי, משנת 2008, "מיסוי בינלאומי הדין הישראלי", מתייחסים  הכותבים לסעיף 17 לאמנת המודל של ה – OECD העוסק בהכנסות המופקות על ידי אמנים וספורטאים, וכך הם כותבים (שם, ע' 1410):

"סעיף 17(1) קובע, כי על אף האמור בסעיפים 7 (רווחי עסקים) ו – 15 (שכר עבודה), הכנסה שמפיק תושב מדינה מתקשרת א' כבדרן (entertainer), כגון אמן תיאטרון, קולנוע, רדיו או טלוויזיה, או כמוסיקאי או כספורטאי, מפעילויותיו האישיות בתור שכזה, אשר בוצעו במדינה מתקשרת ב' –רשאית מדינה מתקשרת ב' למסותם".

בהערת שוליים (543) מציינים הכותבים כי אמנת המודל האמריקאית מסייגת הוראה זו כך שתחול אך ורק ביחס להכנסה שאיננה עולה על 20,000$ (סעיף 16(1) לאמנת המודל האמריקאית משנת 2006).

מדברים אלה, עולה שהסעיף המיוחד לאמנים וספורטאים במודל ה – OECD (17) ואף במודל האמריקאי(16), הינו הסעיף הבלעדי מכוחו רשאית מדינת המקור למסות אמנים וספורטאים הפועלים ככאלה בשטחה. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שסעיף 18 לאמנה מהווה אף הוא הסדר מיוחד מכוחו רשאית מדינת ישראל, כמדינת מקור, לחייב אמנים וספורטאים במס בגין הכנסותיהם המופקות בישראל".

זאת ועוד, מתוך עדותו של מר גביש כב' השופט הגיע למסקנה כי בניסוחו של סעיף 18 לאמנה, התכוונו מנסחי האמנה להיטיב עם בדרנים ציבוריים. תמיכה למסקנה זו הוא מביא מספרם של עוה"ד גדעון קלוגמן ומאיר קפוטא "האמנה למניעת כפל מסים בין ישראל לארצות-הברית". מחברי הספר אף הם היו שותפים למשא ומתן לכריתת האמנה.

ביהמ"ש מכריע כי דין הערעור להתקבל, וכי הכנסותיו של כל אחד מהשחקנים הזרים שהעסיקה המערערת אשר נמוכים מ – 400$ ליום יהיו פטורים מתשלום מס מכוח הוראות סעיף 18 לאמנה.

 

  1. פרשת טובה נס[12] (השופט רביד, מר יצחקי, עו"ד ד"ר דוידאי, המחוזי-ירושלים, 2012)   

פרשת טובה נס דנה בשאלה אם רכישת דירת מגורים המיועדת להריסה תזכה לשיעורי המס המיוחדים של מס רכישה להם זכאי מי שרוכש דירת מגורים, או שמא יש לחשב את שיעורי המס בהתאם לאלו החלים על רכישת קרקע.

הערר הנו על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין מחוז ירושלים ("המשיב") כי אין לראות בדירה שרכשה העוררת כדירת מגורים, אלא כנכס המיועד להריסה, המחייב את סיווג שומת מס הרכישה כרכישה של קרקע.

העוררת רכשה זכות במקרקעין ביום 30.11.10 – הכוללת דירה וכמחצית זכויות הבנייה הקיימות במגרש. בעת רכישת הזכות כאמור, נחתם הסכם בין העוררת לבין המוכרת שבו צוין כי הבניין הקיים על המגרש ייהרס ובהתאם להיתר בניה ייבנה בניין חדש שבו שתי דירות מגורים – כל צד יקבל יחידה אחת וכן כל צד יישא בחלקו היחסי בעלויות הבנייה.

העוררת טענה, בין היתר, כי הזכות שנרכשה הנה "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בחוק, ועל כן חישוב מס הרכישה צריך להיעשות בהתאם לסיווג זה. מאידך, המשיב טען כי הזכות שנרכשה הנה זכות בקרקע, וזאת משום שהעוררת לא עומדת במבחן הסובייקטיבי שנקבע בפסיקה, בקשר עם כוונתה שלא לעשות שימוש בדירה לצורך מגורים, ועל כן חישוב מס הרכישה צריך להיעשות בהתאם לסיווג זה.

בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי מפי כב' השופט (בדימוס) משה רביד, כי:

"העוררת, לפי המבחן המשולב, לא קנתה דירה אלא מגרש לבנייה, כעולה גם מחוות דעתו של חברי משה יצחקי, שמאי מקרקעין. תשלום מס רכישה מופחת לא נועד למטרה זו. המחוקק קבע מדרגות מס רכישה מדורגות עבור רכישת דירה, כמוגדר בסעיף 9(ג) לחוק אך לא העניק הנחה זו לרכישת מגרש.

בדיני מיסים, המס המוטל על עסקה יהיה בהתאם למהותה הכלכלית של העסקה כפי נעשתה בפועל ולא כמו שהצדדים היו רוצים לערכה בדיעבד"

ובהמשך לכך:

"כפי שעמד על כך חברי, יש לתת משקל נכבד לעובדה שהעוררת לא הגישה תצהיר מטעמה והודתה, ביושר רב, כי נמנעה מכך מפני שלא התכוונה לגור בדירה שאותה רכשה".

הועדה נזקקה בעניין זה למשמעות כוונתו הסובייקטיבית של האדם ולדרך לחלץ אותה. זאת, תוך הסתייעות בספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל, בפסקה העוסקת בחשיבות כוונתו הסובייקטיבית של היחיד בקביעת תושבותו, ובעניין הדרך ללמוד על כוונה זו. זו לשון פסה"ד:

"[…] אין זה המקרה היחיד שרשויות המס רשאיות להחליט בשאלות הנוגעות לכוונתו של הנישום בזמן רלבנטי על-פי נתונים מאוחרים. כאשר עובדה מאוחרת משליכה לגבי העבר ניתן להביאה בחשבון.

כך למשל, מבחן התושבות של אדם – באם הוא תושב ישראל אם לאו – איננו נערך בזמן אמת, אלא באופן רטרואקטיבי. בחינה זו בדיעבד ובחלוֹף הזמן מקלה על בחינת תושבוּתו של האדם בעבר, מאחר שהיא מאפשרת לאסוף די נתונים המקנים נקודת מבט נכונה יותר. (ראו דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי (2008) בעמ' 80)".

הערר נדחה ברוב דעות של חברי הוועדה כב' השופט בדימוס משה רביד ומשה יצחקי, שמאי מקרקעין, כנגד דעתו החולקת של עו"ד ד"ר ליאור דוידאי.

  1. פרשת א.כ[13] (הש' אטדגי, מחוזי-ת"א, 2013)

המערער באותה פרשה טען כי הוא תושב רומניה ואינו תושב ישראל, הואיל ומרכז חייו ברומניה. הוא שהה בישראל פחות מ-183 יום בשנה ובשנת 2009 הוא הוגדר ע"י משרד הפנים כ"תושב חוזר".

פקיד השומה טוען, לעומתו, כי המערער תושב ישראל גם לפי חזקת הימים, וגם משום שאשתו ומשפחתו חיים בישראל וחברה שבבעלותו (שליש), המפיקה הכנסות, הינה בישראל.

בית המשפט מציג את תיקון מס' 132 לפקודה, אשר ערך רפורמה במיסוי בינלאומי. הוא מפנה לספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל לשם הצגת הרפורמה:

"לסקירת הרפורמה ראו: דורון לוי ואיתן אסנפי, מיסוי בינלאומי – הדין בישראל (להלן – לוי ואסנפי, עמ' 75-83)".

בית המשפט קובע כי ההגדרה "תושב" לאחר תיקון מס' 132 קלטה למעשה את הנחיות הפסיקה שניתנה עד לתיקון ולכן ניתן להיעזר באמות המידה שנקבעו בה. לשם כך, הוא מפנה בין היתר לספר ("ראו: […] לוי ואסנפי, עמ' 82-83).

בית המשפט מציג את שאלת נטל ההוכחה בדבר התושבות – האם הנטל על פקיד השומה או על הנישום. הוא מביא לשם כך את העמדה שהובעה בספרנו מיסוי בינלאומי – הדין בישראל:

"לפני תיקון 132 הובעה הדעה, כי הנטל בעניין זה מוטל על פקיד השומה (ד"ר ביין בעניין גונן הנ"ל. לדעה אחרת ראו:עו"ד אבי גורמן, "מיהו תושב ישראל: בעקבות פסק דין אריה גונן", מיסים טז/1).

 לוי ואסנפי סבורים (עמ' 104), שגם לאחר התיקון יש לקבוע שהנטל מוטל על פקיד השומה, למרות שניתן לומר כי הטעמים שנמנו בגונן כבר אינם רלוונטיים היום ולמרות שנטל השכנוע בענייני מיסים מוטל בדרך כלל על כתפי הנישום המערער".

מכל מקום, שאלת נטל ההוכחה (או השכנוע) מתעוררת רק כאשר לא מתקיימות אחת משתי "חזקות הימים" הקבועות בסעיף 1(א)(2) לפקודה (שכן ההנחה היא שהחזקות שנמנו שם הן "חד כיווניות", כלומר: אם מתקיימת החזקה, אזי היחיד מוחזק כתושב ישראל אלא אם יוכח אחרת, אך אם לא מתקיימת החזקה, אין לומר כי היחיד מוחזק כתושב חוץ (לוי ואסנפי, עמ' 94).

כאשר מתקיימת החזקה, אין צורך לדון כמובן בשאלת נטל ההוכחה, כיוון שהתשובה לכך קבועה בפקודה, כאשר הנישום הוא שצריך לסתור את חזקת היותו תושב ישראל. (סעיף 1(א)(3) מאפשר גם לפקיד השומה לסתור את החזקה, למשל כדי להוכיח שהנישום אינו זכאי לנקודת זיכוי כתושב ישראל).

בענייננו, כפי שיפורט להלן מתקיימת אחת מחזקות הימים הקבועות בפקודה, וממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות".

בית המשפט עורך בפסה"ד ניתוח מעמיק של הפרמטרים הרלוונטיים לקביעת מקום מרכז חייו של הנישום.

על מנת ללמוד על טיבם של כל אחד מהפרמטרים והיקפם הוא מפנה בשיטתיות לספר מיסוי בינלאומי – הדין בישראל  שבו נותחו פרמטרים אלה.

 

 

 

[1] ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון (פורסם בנבו, 22/2/17).

[2] ע"מ 48642-02-14 אמות השקעות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (פורסם בנבו, 25/6/17).

[3] ע"מ 19466-01-12 צור נ' פקיד שומה חיפה (פורסם בנבו, 21/10/14).

[4] שם, עמ' 8-9.

[5] ע"מ 21131-12-12 טורק נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב (פורסם בנבו, 31/12/14).

[6] ע"מ 1235/06 BAEHR REPHAEL נ' פקיד שומה חולון (פורסם בנבו, 16/9/12).

[7] שם, עמ' 5.

[8] שם, עמ' 6.

[9] ע"מ 28115-02-11 ולדמן נ' פקיד שומה כפר סבא (פורסם בנבו, 18/6/14).

[10] ע"מ 37396-02-12 אסמי עוז 2000 בע"מ נ' פקיד שומה חדרה (פורסם בנבו, 8/1/14).

[11] עמ"ה 1051-04 עמותת מכבי ראשון לציון בכדורסל נ' פקיד שומה רחובות (פורסם בנבו, 16/12/12).

[12] ו"ע 9750-12-11 נס נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז ירושלים (פורסם בנבו, 3/10/12).

[13] ע"מ 36696-10-10 א.כ' נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב 3 (פורסם בנבו, 14/3/13).